Non, les crédits d’impôts n’augmentent pas le montant de la participation (Cour de cassation)

PARIS, 20 janvier 2017 – Reprenant le principe posé dans son avis du 14 septembre 2015l, la Cour de cassation a confirmé, dans un arrêt du 10 janvier 2017, qu’il n’y a pas lieu de tenir compte du montant des crédits d’impôts dont bénéficie l’entreprise pour le calcul du bénéfice net utilisé pour fixer le montant de la réserve spéciale de participation.

La réserve spéciale de participation (RSP) est calculée à partir du « bénéfice net », c’est-à-dire à partir du bénéfice tel qu’il est retenu pour être imposé à l’impôt sur les sociétés, « diminué de l’impôt correspondant » (C. trav., art. L. 3324-1). Comme le confirme la Cour de cassation dans un arrêt du 10 janvier dernier, dans l’hypothèse où l’entreprise bénéficie de crédits d’impôt (crédit d’impôt recherche, CICE notamment), il n’y a pas lieu de les retrancher du montant de l’impôt qui vient en déduction du bénéfice fiscal. Une opération inverse aurait eu pour conséquence, en augmentant le montant du bénéfice de l’entreprise, d’augmenter corrélativement le montant de la réserve spéciale de participation à distribuer aux salariés. Cette décision, qui n’est que la reprise de la position adoptée en 2015 par la Haute juridiction dans le cadre d’une procédure de demande d’avis, est en complète cohérence avec la jurisprudence du Conseil d’État et la doctrine fiscale actuelle. Elle fait obstacle aux actions introduites par les syndicats et comités d’entreprise en vue de la rectification de l’assiette de calcul de la RSP, sachant que ce type de recours était déjà limité par l’existence d’une attestation du commissaire aux comptes.

Limites liées à l’attestation du commissaire aux comptes

Le présent litige a été engagé en 2010 par un comité d’entreprise et deux syndicats, demandant à ce que le crédit d’impôt recherche soit imputé sur l’impôt sur les sociétés, pour calculer le bénéfice net permettant d’obtenir le montant de la RSP afférente à plusieurs exercices antérieurs. L’idée étant que la déduction du crédit d’impôt, en minorant le montant de l’impôt à déduire, majore le montant de la RSP, en faveur des salariés.

Ils ont été déboutés pour deux raisons :

– sur deux des exercices objets du litige, le montant du bénéfice net avait été certifié par une attestation du commissaire aux comptes, en application de l’article L. 3326-1 du Code du travail. Or, la Cour de cassation rappelle que dans une telle hypothèse, « le montant du bénéfice net ne peut être remis en cause à l’occasion des litiges nés de l’application des dispositions légales relatives à la participation des salariés aux résultats de l’entreprise ». La solution est d’ailleurs valable que le litige oppose l’employeur à un salarié (Cass. soc., 11 mars 2009, n° 08-41.140), lau comité d’entreprise (Cass. soc., 8 décembre 2010, n° 09-65.810) ou à un syndicat (Cass. soc., 9 février 2010, n° 08-11.338). Les demandes de réintroduction, dans l’assiette de calcul de la RSP, du crédit d’impôt non imputé sur les exercices considérés étaient donc irrecevables ;

– sur les autres exercices, pour lesquels aucune attestation n’avait vraisemblablement été produite, il n’y avait, en tout état de cause, pas lieu de minorer l’impôt sur les sociétés venant en déduction du bénéfice fiscal, du montant du crédit d’impôt.

Non-imputation du crédit d’impôt recherche sur l’impôt sur les sociétés

L’arrêt du 10 janvier 2017 rappelle en effet que « pour l’application des dispositions de l’article L. 3324-1 du Code du travail, l’impôt correspondant au bénéfice que l’entreprise a réalisé au cours d’un exercice déterminé, qui doit être retranché de ce bénéfice, ne peut s’entendre que de l’impôt sur les sociétés, au taux de droit commun, résultant des règles d’assiette et de liquidation qui régissent ordinairement l’imposition des bénéfices ; dans le cas où une entreprise bénéficie de crédits d’impôts imputables sur le montant de cet impôt, il n’y a pas lieu, par suite, de tenir compte du montant de ces crédits ». Le crédit d’impôt recherche (ou tout autre crédit d’impôt, compte tenu de la formulation générale de l’arrêt) n’a donc pas à être retranché du montant de l’impôt sur les sociétés venant en déduction du bénéfice fiscal. Le Conseil d’État a adopté la même solution dès 2013 (CE, 20 mars 2013, n° 347633), afin d’invalider la doctrine fiscale de l’époque, laquelle préconisait au contraire, pour le calcul de la RSP, de déduire du bénéfice fiscal, « l’impôt sur les sociétés après imputation des crédits d’impôts » (Doc. adm. 4 N 1121, 30 août 1997 ; Rescrit n° 2010/23, 13 avril 2010).

En réponse, l’administration fiscale a intégré cette jurisprudence, le 5 septembre 2014, en mettant à jour sa doctrine publiée au BOFIP-Impôts (BOI-BIC-PTP-10-10-20-10, n° 200 : « Il est précisé que l’impôt sur les sociétés retenu pour le calcul de la réserve spéciale de participation n’a pas à être minoré des crédits et réductions d’impôt imputés sur l’impôt »). Comme le confirme l’arrêt du 10 janvier dernier, l’ancienne doctrine fiscale invalidée par le Conseil d’État en 2013, ne peut pas être opposée à l’employeur au titre des exercices antérieurs à l’annulation, ces exercices étant alors soumis à la règle de non-imputation des crédits d’impôts sur l’impôt sur les sociétés.